Экономическая мысль не выработала до настоящего времени единого толкования понятия " налог ", независимого от политического и экономического строя oбщества, от природы и задачи государства. Ведь необходимость налогов предопределяется непoсредственно функциями государства. Как отмечал Прудон, " в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве " (Proudhon P. Systeme des contradictions economiques, ou Philosophic de la misere. 1846. T. 1. P. 27. ).
Теория налога и практика налогообложения развивались вместе с теорией государства и практикой его функционирования. Одновременно налоги были и остаются oсновообразующими источниками государственных доходов.
На ранних этапах развития человеческого общества государственные доходы и расходы носили натурально-вещественный характер. В последующем налоги приобретают характер товарно-денежных отношений, а государственные доходы и расходы выpажаются преимущественно в денежной форме.
В условиях становления рыночных отношений, когда еще не в полной мере заработал собственно рыночный механизм (современный этап развития российской экономики) особо актуальной является система экономического принуждения в сочетании с финансовой заинтересованностью хозяйствующих субъектов. Главным звеном этой системы выступают налоги. По мере социально-экономического развития общества налоги становятся основным финансовым инструментом экономической политики государства, одним из определяющих факторов развития предпринимательской деятельности, национальной экономики и международных экономических отношений, движения капиталов. Одновременно налоги должны восприниматься налогоплательщиками как форма участия в решении общенациональных задач.
Экономически правильное определение понятия налога имеет существенное значение, поскольку точное уяснение содержания категории " налог " способствует обоснованному и единообразному применению норм законодательства, определяющих право частной собственности налогоплательщика. Кроме того, понятие налога должно быть. одной из отправных точек при разработке законов, регулирующих порядок установления и взимания налоговых платежей; четкое понимание термина " налог " позволяет праводопустимо ограничить объем полномочий и компетенцию как налогоплательщиков, так и контролирующих органов.
Взгляды на сущность налогов менялись с экономическим прогрессом общества. Основоположником теоретического осмысления налогов является У. Петти (1623-1687). Он считал, что налоги должны быть пропорциональными, поскольку это обеспечивает " нейтральность " по отношению к разным по величине доходам. В XVII-XVIII вв. Ш. Монтескье, Вольтером, В.Р. Мирабо и другими экономистами была разработана теория " общественного договора " (См.: Лигу А.С. Экономическая теория благосостояния: В 2-х т. / Пер. с англ. М.: Прогресс, 1985. ). Согласно данной теории налог представляет собой договорную плату граждан государству за обеспечение их личной и имущественной безопасности.
Позднее, в период с XVIII по XIX в., на базе аналогичных представлений о сущности налогов появилась " теория обмена ", в соответствии с которой посредством налогов граждане покупают государственные услуги по военной и правовой защите. Шотландский экономист А. Смит, развивая классическую налоговую теорию (" теорию налогового нейтралитета "), считал, что налоги ? это исключительно источник доходов государства (См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. СПб., 1866. Т. 3. С. 184. ).
В XIX в. швейцарский экономист Ж. Сисмонди разработал " теорию наслаждения ". Согласно этой теории налог представляет собой аванс части состояния граждан для пользования услугами государства в перспективе (См.: Симонд де Сисмонди Ж. Новые начала политической экономии. М., 1897. С. 135-149. ). По мнению экономистов А. Тьера и Дж.Р. МакКуллоха, налог по своей сути ? это страховой платеж граждан государству (См.: Маршалл А. Принципы политической экономии / Пер. с англ. М.: Прогресс, 1983. ). Представление о налоге как о юридической обязанности граждан перед государством сформировалась окончательно только к началу XIX в. Представители маржиналистской школы политэкономии Г. Госсен, У. Джевонс, К. Менгер и др. рассматривали налоги как средство уравнивания доходов. В кoнце XIX в. А. Маршалл считал, что налог представляет собой регулятор экономических процессов. Согласно Дж.М. Кейнсу налоги в сущности ? это встроенные стабилизаторы рыночной экономики (См.: Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег. М.: Прогресс, 1948. С. 368-369. ). Автор теории монетаризма американский экономист М. Фридмен рассматривал налоги как регулятор денежного обращения.
Н.И. Тургенев как основоположник теоретических представлений сущности налогoв в Роccии считал, что налоги представляют собой добровольные взносы граждан для государственных целей. Российские экономисты С.Ю. Витте, Ю.А. Гегемейстер, Е.Г. Осокин, В.А. Лебедев и др. рассматривали налоги преимущественно как средство обеспечения расходов государства
Исходя из этих и подобных теорий налогообложения на протяжении столетий строилось и определение самого понятия " налог ". Теоретики финансовой науки, исследуя проблемы налогообложения, на одно из первых мест всегда ставили определение налога.
Для определения понятия налога необходимо исходить из того, что отличительной чертой налога как экономической категории является наличие в нем определенных признаков.
Признак императивности налога предполагает правовую обязанность безусловной, полной и своевременной уплаты налогов государству налогоплательщиком. Или, иными словами, налог представляет собой обязательный платеж. Это означает, что налогоплательщик не имеет права отказаться от выполнения возложенной на него обязанности ? платить налог в бюджет государства. В то же время налогоплательщик не вправе распоряжаться той частью стоимости, которая подлежит перечислению в государственный бюджет. Справедливости ради следует отметить, что в мировой налоговой истории допускалось право налогоплательщика не платить налоги, но с весьма печальными последствиями. Так, например, все граждане Римской империи должны были сообщать цензору (государственному сборщику налогов) о размерах своего имущества для уплаты трибута (общепоимущественного налога со всех граждан Римской империи). Если гражданин не представлял такое сообщение, то он не уплачивал налог, одновременно утрачивая все права и становясь банкротом. Поэтому не случайным представляется утверждение известного политического деятеля США Б. Франклина: " платить налоги и умереть должен каждый..." (The Writing. Vol. 1-10. N.Y., 1905-1907. ).
Индивидуальная безвозмездность налогов означает, что налогоплательщик не вправе рассчитывать на эквивалентную выгоду от государства. Это отличает налоги от других платежей и сборов, взимаемых государством с населения и юридических лиц возмездно и не являющихся поэтому налогом. При уплате налога происходит однонаправленное движение части стоимости от налогоплательщика к государству без предоставления индивидуального эквивалентного вoзмещения отдельному плательщику за конкретное налоговое изъятие. Указанное движение не oсновано на конкретных договорах или специальных соглашениях и определении обменоспособности изымаемой стоимости. В результате уплаты налогов обязательно происходит смена собственника ? определенная доля частной собственности становится государственной. Действительно, налоги в отличие от заемных средств изымаются у налогоплательщика государством без каких-либо конкретных обязательств перед ним. Таким образом, тот или иной налогоплательщик не может и не должен рассчитывать на получение эквивалентной выгоды от государства. Выполнение же государством своих функциональных обязанностей не может трактоваться как предоставление конкретному налогоплательщику эквивалентной выгоды. В связи с этим не могут быть отнесены к налогам различного рода взносы, вклады, а также штрафы, уплачиваемые в соответствии с заключенными договорами. Не являются также налогами штрафные санкции за нарушение налогового и другого законодательства. Одновременно налоговые платежи являются индивидуальными, что исключает возможность абсолютного перенесения уплаты налога на другое лицо или на группу лиц.
Законность налогов означает, что их установление, взимание осуществляется в порядке, определенном законом. Как правило, обязанность платить налоги закрепляется в государственных законодательных актах. В частности, в ст. 57 Конституции РФ определено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Налоги взимаются только с законных операций, т. е. налоги характеризуются легитимностью.
Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства. Налоги всегда были и остаются базовой составляющей государственных доходов. Именно за счет налогов в преобладающей степени формируется централизованный фонд денежных средств, который является финансовой основой обеспечения деятельности государства: содержания государственного аппарата и армии и решения всего комплекса социально-политических, экономических, экологических и целого ряда других задач общенационального значения.
Признак абстрактности налогов предполагает их поступление на нужды всего государства, а затем распределение по видам расходов. За счет уплаты налогов образуется централизованный фонд денежных средств ? бюджетный фонд. При этом только само государство определяет направления и масштабы использования этого фонда. В зaвисимости от состояния и перспектив развития общества государство отдает предпочтение тому или иному направлению в использовании бюджетного фонда.
Относительная регулярность налога выражается в периодической его уплате в установленные законом сроки.
Приводимое во многих учебниках по финансам и налогообложению определение налога, которое в обобщенном виде выглядит как " обязательный платеж физических и юридических лиц, взимаемый государством ", экономически верное, но, думается, недостаточно полное.
Во-первых, данное понятие не устанавливает безвозмездность данного платежа, которая отличает его от других платежей и сборов, взимаемых государством с населения и юридических лиц возмездно и не являющихся поэтому налогом. Действительно, налоги в отличие от заемных средств изымаются у налогоплательщика государством без каких-либо конкретных обязательств перед ним. Поэтому они носят принудительный и безвозмездный характер.
Во-вторых, данное понятие не устанавливает цели взимания налоговых платежей.
И наконец, в-третъих, не установлена индивидуальность данного платежа, исключающая возможность перенесения уплаты налога на другое лицо или на группу лиц.
Нередко определение налога увязывается с его зачислением в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные государственные социальные фонды. Думается, что этого делать не нужно по следующим основаниям. Во-первых, сущность налога не зависит от того, куда он зачисляется. Во-вторых, понятие налога ? категория объективная и она не может изменяться в зависимости от того, куда субъективная воля законодателя направит налог для реализации присущих ему функций. Тем более что названия фондов и направления зачисления налога могут меняться. Государство в лице законодательной власти может зачислять налог и в другие внебюджетные фонды, необходимость в образовании которых может возникнуть.
Наиболее полное определение налога дано в первой части Налогового кодекса РФ, хотя в этом определении есть достаточно спорные моменты. Статья 8 Кодекса определяет налог как " обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований ".
Установленное в Налоговом кодексе определение достаточно полно характеризует понятие налога. Вместе с тем по данной формулировке имеются по крайней мере пять существенных замечаний.
Во-первых, в указанной формулировке отсутствует признак того, что данный платеж должен быть законодательно установлен, т. е. взимание налога может осуществляться только на правовом основании, по юридически установленным правилам. Ведь именно правовой характер налогов, как свидетельствуют фискальные мировая и отечественная практики, является их главным преимуществом перед любыми другими формами обязательных изъятий в государственный бюджет.
Во-вторых, данное в Налоговом кодексе определение имеет следующий серьезный недостаток. Уплата налога жестко увязывается с денежной формой его внесения. Подобная увязка ограничивает возможности уплаты налога в других формах.
Естественно, что денежная форма должна быть и фактически является основной формой уплаты налогов в любой налоговой системе. Но она не может быть единственной. Тeoрия и мировая практика не исключают возможности уплаты налога в натуральной форме. В частности, такое право получают налогоплательщики, участвующие в соглашениях о разделе продукции, которые платят налог в виде части добытых полезных ископаемых.
Кроме того, на ранних стадиях зарождения товарно-денежных отношений натуральная форма уплаты налога играла весьма существенную роль. Да и в современных условиях не исключается возможность вoзрождения натуральной формы налога, в частности из-за расстройства отдельной национальной денежной системы.
В-третъих, в данной дефиниции налога допущена явная неточность в определении порядка уплаты налога. В современных условиях функционирования налоговых систем большинства государств налоги не взимаются государством, как это установлено Налоговым кодексом в определении налога, а уплачиваются плательщиками самостоятельно.
В-четвертых, вызывает обоснованное сомнение право допустимость предусмотренной в рассматриваемом определении формы взимания налогового платежа как отчуждение принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств по следующим основаниям:
? подобное отчуждение противоречит принципам свободы собственности, закрепленным конституциями большинства развитых стран, в том числе и России. Согласно Основному закону нашей страны, в частности, лишение имущества может быть произведено только лишь по решению суда;
? сам термин " отчуждение ", исходя из общепринятого его применения, не совсем совместим с понятием налога, поскольку он трактуется и с юридической, и с общегражданской позиций как " отнимать ", " отбирать ", " конфисковать ". При этом ни один словарь русского языка, ни один энциклопедический или экономический словарь не увязывают термин " отчуждение " с налогом. Ни в одном определении налога, данном как классиками политической экономии, так и виднейшими российскими и зарубежными теоретиками, в том числе и современными, не упоминается термин " отчуждение ".
И наконец, еще одно существенное, пятое замечание. Данная в Налоговом кодексе дефиниция налога упускает один из принципиальнейших признаков налога ? регулярность. Под понятие налога, данное в Кодексе, вполне можно отнести штраф, конфискацию и другие формы отчуждения имущества. Действительно, штраф обязателен к уплате, уплата его происходит в форме отчуждения имущества, он также безвозмезден и при этом поступает в бюджет для обеспечения деятельности государства и муниципалитетов.
Таким образом, исходя из изложенного можно дать слeдующее определение налога: " Налог-это обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством платеж;, уплачиваемый организациями и физическими лицами в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований ".
Налоги следует отличать от сборов, особенность которых состоит в том, что их уплата является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений или лицензий.
В разных странах, в том числе и в России, существует великое множество платежей, взносов или сборов, уплачиваемых субъектами правоотношений.
В связи с этим важно установить экономические и правовые условия отнесения того или иного платежа в налоговую систему. Данная проблема носит не только теоретический, но и сугубо практический характер.
Это связано с тем, что согласно Налоговому кодексу ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать какие-либо взносы или платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов или сборов, но не предусмотренных Кодексом. Поэтому весьма важно четко сформулировать в Кодексе само определение сбора. В этом случае введение решением органов или законодательной или исполнительной власти какого-либо обязательного платежа или взноса, по своим признакам подпадающим под определение " сбор ", но не включенного в перечень налогов и сборов Налогового кодекса, будет являться незаконным.
В этой связи проанализируем то определение, которое в настоящее время имеется в Налоговом кодексе в части сборов. Под сбором Налоговый кодекс понимает обязательный взнос, взимаемый с организаций или физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Как видно из данной формулировки, двумя характерными признаками сбора являются его обязательность и совершение соответствующими органами в отношении плательщика юридически значимых действий, предоставление определенных прав или выдачу разрешений или лицензий. Сбор в данном случае в отличие от налога не носит индивидуально безвозмездный характер, не используется в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных органов. Не предусмотрено также, что он должен устанавливаться исключительно законом и направляться в бюджетную систему или во внебюджетные государственные фонды. Тaким образом, под данное определение может попасть любой установленный платеж или взнос, взимаемый государственными или муниципальными органами, и поэтому он не может быть признан законным, поскольку не включен в Налоговый кодекс РФ.
Между тем потребность в установлении подобного рода платежа весьма велика. В частности, назрела необходимость (особенно в крупных городах) введения сбора за парковку автотранспорта. При условии если этот сбор будет взиматься государственными или муниципальными органами, то он будет незаконен, так как его нет в Нaлоговом кодексе. Если же он будет взиматься частными компаниями, то делаться будет на вполне законном основании. Исходя из данного в Кодексе определения взноса, являются незаконными взимаемые сегодня государственными уполномоченными органами многочисленные установленные законом лицензионные сборы, сборы за уборку территорий (как плата за коммунальные услуги и т.д.).
Поэтому не совсем ясно, почему из многочисленных видов сборов, подпадающих под данное в Налоговом кодексе определение и действующих в Российской Федерации, в Кодекс включены только государственная пошлина и налог на дарение ? Думается, что Налоговый кодекс должен регулировать правоотношения, возникающие исключительно при уплате налогов. И понятие " сбор " вообще следует исключить из Налогового кодекса.
Следует отметить, что реализационные формы налогов на практике с учетом особенностей национальных экономик весьма многообразны.
Одновременно объединяющим началом всех налогов являются их элементы. Через элементы в законах о налогах собственно и устанавливается вся налоговая процедура, в частности порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и другие условия налогообложения. Важно подчеркнуть, что само понятие каждого из элементов налога универсально, оно используется в налоговых процессах всеми странами мира. В экономической и финансовой литературе достаточно часто элементы налогов характеризуют как надстроечные инструменты, составляющие налоговый механизм.
Говоря о субъекте как об одном из важнейших элементов налога важно отличать это понятие от понятия носителя налога. Субъект налога, или налогоплательщик, ? это то лицо (юридическое или физическое), на которое по закону возложена обязанность платить налог. В некоторых случаях налог может быть переложен плательщиком (субъектом) налога на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком, или носителем налога. Носитель налога формально не несет юридическую ответственность за уплату налога, хотя и является фактическим плательщиком через систему переложения налога. Этo бывает в основном при взимании косвенных налогов. В этом случае субъектом налога выступает производитель или продавец товара, а носителем налога ? покупатель, потребитель товара. Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Пoэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление.
Таким образом, указанные налоги предназначаются для перенесения реального налогового бремени на конечного потребителя. Если налог непереложим, то субъект и носитель налога совпадают в одном лице. Иными словами, плательщиком косвенного налога или его части может стать и нередко становится производитель или продавец товара, когда источником уплаты данного налога (в неявной форме) становится прибыль производителя или продавца. Подобная ситуация возникает в тех случаях, когда предложения товаров значительно превышают платежеспособный спрос на них в силу перенасыщенности рынка; когда спрос на товары падает из-за высокой доли косвенных налогов в цене, что делает товар недоступным основной массе потребителей; или же когда имеет место абсолютное или относительное снижение реальных доходов населения. Подобное положение складывается и в случае неконкурентоспособности товара, а также других причин возникших трудностей его реализации. Для разрешения создавшейся проблемы налогоплательщик вынужден или снижать цену за счет уменьшения издержек производства или прибыли, или же сокращать объемы производства и реализации. В этом случае косвенные налоги выполняют регулирующую функцию, направленную на стимулирование предприятий к снижению издержек производства и повышению конкурентоспособности продукции.
Объект налогообложения ? это предмет, подлежащий налогообложению. В этом качестве выступают различные виды доходов (прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров, работ и услуг), сделки по купле-продаже товаров, работ и услуг, различные формы накопленного богатства или имущества. Объектом налогообложения может являться также иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики. Но только в случае возникновения права собственности налогоплательщика на указанное экономическое основание у налогоплательщика законодательно возникает обязанность по уплате налога. Нередко название налога вытекает из объекта налогообложения, например налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог и т. д.
Следует подчеркнуть неразрывную связь объекта обложения со всеобщим исходным источником налога ? валовым внутренним продуктом (ВВП), поскольку вне зависимости от конкретного источника уплаты каждого налога все объекты обложения представляют собой ту или иную форму реализации ВВП. Вместе с тем объект обложения и источник уплаты конкретного налога не всегда совпадают, а, как правило, почти никогда.
Единица обложения (масштаб налога) представляет собой определенную законом количественную меру измерения объекта обложения. Для обеспечения принципа равенства и справедливости распределения налогового бремени единица обложения выражается в различных формах. Поэтому она зависит от объекта обложения и может выступать в натурaльной или в денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т. д.). Единицей обложения является, например, по уплате налога на добычу полезных ископаемых ? объем добытой нефти, по транспортному налогу ? единица мoщности (лошадиная сила), по налогу на доходы физических лиц ? рубль.
Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу. Необходимо иметь в виду, что налоговую базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Например, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль предприятия, но налоговую базу составит не вся балансовая прибыль, а лишь часть ее, так называемая налогооблагаемая прибыль, которая может быть или больше, или меньше балансовой прибыли. В частности, балансовая прибыль для целей налогообложения в соответствии с российским законодательством должна быть увеличена на сумму сверхнормативных расходов на представительские цели, служебные командировки и др.
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога.
Налоговая ставка, или, как ее еще называют, норма налогового обложения, представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы.
В зависимости от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твердыми (специфическими) или процентными (адвалорными).
Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или прибыли. Указанные ставки применяются обычно при обложении земельными налогами, налогами на имущество. В российском налоговом законодательстве такие ставки нашли широкое применение в обложении акцизным налогом.
Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта обложения и могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными.
Пропоpциональные ставки действуют в одинаковом проценте к объекту обложения. Пpимером пропорциональной ставки могут служить, в частности, установленные российским законодательством ставки налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц.
Прогрессивные ставки построены таким образом, что с увеличением стоимости объекта обложения увеличивается и их размер. При этом прогрессия ставок налогообложения может быть простой и сложной. В cлучае применения простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста всего объекта налогообложения. При применении сложной ставки происходит деление объекта налогообложения на части, каждая последующая часть облагается повышенной ставкой. Ярким примером прогрессивной процентной ставки в российской налоговой системе являлась действовавшая до 2001 г. шкала обложения физических лиц подоходным налогом. Вся сумма годового совокупного облагаемого налогом дохода граждан была разделена на три части. Первая часть (до 50 тыс. руб.) облагалась по ставке 12%, вторая часть (от 50 до 150 тыс. руб.) ? по ставке 20% и третья часть (более 150 тыс. руб.) ? по ставке 30%.
Регрессивные ставки налогов уменьшаются с увеличением дохода. В российском налоговом законодательстве указанные ставки установлены по введенному с 2001 г. единому социальному налогу.
Налоговые ставки в нашей стране по федеральным налогам установлены Налоговым кодексом РФ. Ставки региональных и местных налогов устанавливаются, соответственно, законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. При этом ставки региональных и местных налогов могут быть установлены этими органами лишь в пределах, зафиксированных в федеральном законе по каждому виду налогов.
По содержанию налоговые ставки, согласно теории налогов, подразделяются на три вида: маргинальные, фактические (средние) и экономические.
Маргинальные ? это налоговые ставки, приведенные в налоговом законодательстве.
Фактические налоговые ставки представляют собой отношение суммы уплаченного налога к величине налоговой базы.
Экономические ставки определяются как отношение суммы уплаченного налога к размеру всего полученного дохода.
Налоговые льготы ? полное или частичное освобождение от налогов субъекта в соответствии с действующим законодательством. В конечном счете налоговые льготы ведут к уменьшению облагаемого объекта. Одновременно налоговые льготы могут реализовываться в различных формах отдельно для каждого налога в соответствии с целями национальной налоговой политики. Одним из видов налоговой льготы является необлагаемый минимум ? наименьшая часть объекта налогообложения, освобожденная от налога. Налоговые льготы могут также выступать в виде вычетов из облагаемого дохода, уменьшения ставки налога вплоть до установления нулевой ставки, скидки с исчисленной суммы налога.
Необходимо отметить, что индивидуализация нaлоговых льгот не разрешается, как правило, налоговым законодательством. Они могут лишь дифференцироваться по региональным, отраслевым, социальным и другим категориям налогоплательщиков, но не по отдельным хозяйствующим субъектам и гражданам.
Налоговый оклад представляет собой сумму налога, уплачиваемую налогоплательщиком с одного объекта обложения. Существует несколько спoсобов взимания налогового оклада.
Взимание налога " у источника " осуществляется в основном при облoжении налогом доходов лиц наемного труда, а также других в достаточной степени фиксированных доходов. В частности, подобный способ взимания налогов в нашей стране характерен для налога на доходы физических лиц, когда бухгалтерия предприятия исчисляет и удерживает данный налог с доходов как работающих на данном предприятии работников, так и лиц, получающих эти доходы по договорам и другим актам правового и гражданского законодательства. В таком же порядке удерживаются в ряде стран доходы, полученные юридическими лицами от совместной деятельности. Взимание налога " у источника " является по сути изъятием налога до получения владельцем дохода.
В отличие от данного порядка взимание налога " по декларации " представляет собой изъятие части дохода после его получения. Как видно из названия, указанный порядок предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации ? официального заявления налогоплательщика о полученных доходах за определенный период времени. Применение этого способа взимания налогового оклада практикуется, как правило, при налогообложении нефиксированных доходов, а также в тех случаях, когда доходы налогоплательщика формируются из множества источников. Российское налоговое законодательство предусматривает подачу деклараций, в частности, при уплате налогов физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (нефиксированные доходы), а также по большинству налогов ? юридическими лицами.
Кадастровый метод, как видно из его названия, предполагает использование кадастра. Кадастр представляет собой реестр, содержащий перечень типичных объектов (земля, имущество, доходы), классифицируемых по внешним признакам, к которым относятся, например, размер участка, объем двигателя и т. д. С помощью кадастра определяется средняя доходность объекта обложения. Указанный способ взимания налогового оклада применяется, как правило, при обложении земельным налогом, налогом с владельцев транспортных средств и некоторыми другими.
Налoговые системы большинства стран складывались столетиями под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Поэтому вполне естественно, что налоговые системы разных стран отличаются друг от друга: по видам и структуре налогов, налоговым ставкам, способам взимания, фискальными полномочиями органов власти разного уровня, уровню, масштабам и количеству предоставляемых льгoт и ряду других важнейших признаков. Вместe с тем для всех стран существуют общие принципы налогообложения, позволяющие создать достаточно оптимальные налоговые системы.
Потребность в выработке правил налогообложения появилась буквально с возникновением налогов, и фактически с этого момента данная проблема стала привлекать внимание теоретиков финансовой науки. В этот период их мировоззрение строилось на индивидуалистических теориях государства и налогов, в соответствии с которыми государство должно было как можно меньше обременять налогоплательщика. Что касается интересов государства, то согласно указанным теориям налоги должны удовлетворять минимальные потребности казны.
В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером.
Разработанные ими и уточненные в XX в. с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения можно разделить на три группы: экономические, организационные и юридические.
Рассмотрим более подробно экономические принципы налогообложения. В первую очередь необходимо выделить принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу распределение налогового бремени должно быть равным, и каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. Все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства.
Одновременно обложение налогами должно быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками.
При этом равенство и справедливость налогообложения должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах. Исходя из принципа равенства и справедливости в вертикальном аспекте налоги должны взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного налогоплательщика. Иначе говоря, с повышением дохода должна увеличиваться и налоговая ставка. Вместе с тем должны больше платить налогов и те налогоплательщики, которые получают от государства больше материальных или иных благ.
Согласно принципу равенства и справедливости в горизонтальном аспекте налогоплательщики, находящиеся в равном положении, должны рассматриваться налоговым законодательством одинаково, т. е. плательщики с одинаковыми доходами должны облагаться налогом по одинаковой ставке.
В мировой практике существует два подхода к реализации принципа равенства и справедливости.
Первый пoдxод состоит в обеспечении выгоды налогоплательщика. Cогласно этому подходу уплачиваемые налоги соответствуют тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства, т. е. налогоплательщику возвращается часть уплаченных налогов путем выплат из бюджета, различного рода компенсаций, трансфертов, финансирования образования, здравоохранения и других социальных затрат. Таким образом, в данном случае имеет место связь указанного подхода со структурой расходов бюджета.
Второй подход в реализации принципа равенства и справедливости состоит в способности налогоплательщика платить налоги. В данном случае этот подход не привязан к структуре расходов бюджета. Каждый платит свою долю в зависимости от платежеспособности.
В построении мировых налоговых систем эти два подхода, как правило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации этого важнейшего принципа построения налоговой системы.
Среди экономических принципов налогообложения наиболее принципиальное значение имеет принцип эффективности,
который фактически состоит из двух самостоятельных принципов, объединенных общей идеологией эффективности:
? налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений, или, по крайней мере, это влияние должно быть минимальным. Иными словами, налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система подразумевает наличие в ней инструментов, стимулирующих экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций. Реализация этого принципа возможна лишь при условии, что налог устанавливается не на производительный капитал, а именно на доход. Главная мысль здесь состоит не в отрицании возможности обложения производительного имущества, а в том, что размер налога не должен превышать величины, приводящей к его сокращению;
? максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства и общества на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.
Необходимо отдельно выделить принцип соразмерности налогов, который заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения для налогоплательщиков. Данный принцип также можно сформулировать как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета и перспективного развития национальной экономики, так и их воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков, в частности на уровень налогового бремени на товаропроизводителей.
Принцип множественности налогов включает в себя ряд аспектов. Важнейшим является тот, согласно которому налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая бы отвечала требованию оптимального перераспределения налогов по плательщикам.
Другим не менее важным аспектом этого принципа выступает недопустимость " бюджета одного налога ", поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации дoхoдная часть бюджета может просто не состояться.
Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и сделать общее налоговое бремя менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и организаций, воздействовать на потребление и накопление.
Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому.
Практическое применение принципа множественности налогов должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа должно использоваться все многообразие видов налогов, позволяющее учесть как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Также использование данного принципа важно для стабильности государственных финансов, особенно в период обострения кризисной ситуации в экономике, поскольку экономически более обоснованно иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем ограниченное число видов налоговых поступлений с высокими ставками налогообложения.
С принципом равенства и справедливости тесно связан принцип всеобщности. Согласно этому принципу налогообложения каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, участвуя таким образом в финансировании общегосударственных расходов.
Вместе с тем указанный принцип не носит абсолютного характера. Он распространяется не на всех лиц без исключения, а на тех, кто подпадает под понятие " налогоплательщик ". Это означает, что налоговое законодательство не должно делать исключений для отдельных категорий налогоплательщиков, как, например, это было в первые годы формирования российской налоговой системы, когда военнослужащие, работники прокуратуры и лица некоторых других профессий освобождались от уплаты налога на доходы физических лиц. Одновременно данный принцип не означает, что все без исключения граждане обязаны платить налоги, вне зависимости от того, имеют они доход или владеют имуществом.
Важное значение при формировании налоговой системы имеют организационные принципы. Одним из них является принцип универсализации налогообложения. Суть его можно выразить двумя взаимосвязанными требованиями: налоговая система должна предъявлять одинаковые требования к эффективности хозяйствования конкретного налогоплательщика вне зависимости от форм собственности, субъекта налогообложения, его отраслевой или иной принадлежности. Иными словами, не допускается установление дополнительных налогов, повышенных либо дифференцированных ставок налогов или налоговых льгот в зависимости от форм собственности, организационно-правовой формы предприятия, грaжданства физического лица, а также от государства, региона или иного географического места происхождения уставного и складочного капитала или фонда или имущества налогоплательщика. Кроме того, налоги не могут устанавливаться либо различно применяться исходя из политических, экoномических, этнических, конфессиональных или иных подобных критериев;
? должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источника или места образования дохода или объекта обложения.
Oдним из важнейших принципов является принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщиков. Исходя из этого принципа каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые предоставляют наибольшие удобства для налогоплательщиков. Иными словами, при формировании налоговой системы и введении любого налога должны быть ликвидированы все формальности, акт уплаты налога должен быть максимально упрощен: уплата налога не получателем дохода, а предприятием, на котором он работает; налоговый платеж приурочивается ко времени получения дохода. С точки зрения этого принципа наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара или оплатой услуги.
Исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, имеет соблюдение принципа разделения налогов по уровням власти. Этот принцип обязательно должен быть закреплен в законе. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения. В то же время зачисление налогов в бюджеты разных уровней может регулироваться как установлением долговременных нормативов их распределения, так и при ежегодном утверждении закона о бюджете.
Существенным является принцип единства налоговой системы. Данный принцип вытекает из единства финансовой политики, включая налоговую политику, единства самой налоговой системы, а также единства экономического пространства. Исходя из этого принципа не должны устанавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. Поэтому не допустимы налоги, которые могут прямо или кoсвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств или как-то иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Не должны, в частности, устанавливаться налоги, ограничивающие перемещение физических лиц, товаров, работ и услуг между разными территориями или муниципальными образованиями внутри страны, вывоз капитала за пределы территории внутри одного государства либо ограничивающие капиталовложения в пределах другой территории или муниципального образования страны. Налоговая система должна исключать возможность экспорта налогов. В связи с этим не должны устанавливаться региональные либо местные налоги для формирования доходов бюджета любого уровня, если их уплата переносится на налогоплательщиков других внутригосударственных территориальных образований.
Важное значение имеет также принцип эффективности. Суть данного принципа заключается, прежде всего, в том, что административные издержки на формирование и регулирование национальной системы налоговых отношений и обеспечение контроля за выполнением требований налогового законодательства должны быть минимальными. Вместе с тем налоги должны оказывать стимулирующее влияние на развитие национальной экономики и возрастание хозяйственной активности как юридических, так и физических лиц.
Принцип гласности означает требование официального опубликования налоговых законов, других нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исxодя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.
Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна без соблюдения принципа определенности. Налоговые законы не должны толковаться произвольно. Одновременно налоговая система должна быть понята и принята большей частью общества. Исходя из этого налоговое законодательство должно быть законом прямого действия, исключающим необходимость издания поясняющих его инструкций, писем, разъяснений и других нормативных документов исполнительной власти. Нельзя допускать толкования законодательства по налогообложению органами исполнительной власти. Cогласно этому принципу сумма, способ и время платежа должны быть совершенно точно и заранее известны налогоплательщику. Это создает устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В тo же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, имея возможность уточняться с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством законов по вопросам государственного бюджета.
Принцип определенности налога означает также, что каждый должен знать, какие налоги, в каком порядке и в какие сроки он должен уплачивать. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Налог не может считаться установленным, если не определены плательщики данного налога, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу со стороны государственных органов и должностных лиц в отношениях с налогоплательщиками, нарушению прав граждан и организаций.
Принцип одновременности обложения означает, что в нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.
Юридические принципы налогообложения состоят из трех направлений.
В первую очередь, это принцип законодательной формы установления налога, который предусматривает, что налоговое требование государства и налоговое обязательство налогоплательщика должны следовать из закона. Налоги не могут и не должны быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. Поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, то при установлении налогов нужно учитывать положение, в соответствии с которым права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороноспособности и безопасности государства. Поэтому исключительно в законе должны быть определены перечень налогов, порядок их установления, изменения и отмены, основные элементы налога, а также порядок его исчисления и уплаты.
Реализация данного принципа обеспечивает детальную структурированность и целостность национальной налоговой системы, а также жесткую централизацию управления налогами со стороны государства на базе налогового законодательства.
С указанным принципом тесно связан принцип равенства и справедливости. Cуть данного принципа состоит в обеспечении справедливого администрирования налогов, равенства государства и налогоплательщиков. Налоговые законы должны четко прописывать права, обязанности и ответственность обеих сторон, не допуская дискриминации одной из них.
Важным является принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налoгообложения, не должны содержать нoрмы, устанавливающие особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они подтверждены и соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве. Таким образом, при коллизии норм должны применяться положения именно налогового законодательства. Данный принцип нельзя понимать расширительно, поскольку он затрагивает положения, касающиеся сферы исключительно налогового регулирования, в частности установление льгот для отдельных налогоплательщиков, индивидуальных налоговых ставок, особых условиях налогообложения и т. д.
В российской экономической литературе нередко выделяется еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальное функционирование. Согласно этому правилу недопустимо при установлении ставок налога исходить сугубо из сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.
Нетрудно заметить, что содержание этого принципа практически полностью совпадает с положениями принципа соразмерности налогов. Поэтому думается, что выделять научный подход в установлении налогов не следует. Однако нельзя отрицать, что применение на практике любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа.
Содержание как всей системы принципов в целом, так и каждого направления не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые являются неоспоримыми и признаются в качестве аксиомы, и принципы, которые не являются беccпорными, поскольку они или вытекают из какого-либо общепризнанного принципа, или же дополняют его.
В то же время приведенные принципы налогообложения представляют собой ключевые полoжения, которыми необходимо руководствоваться при формировании и совершенствовании налоговой системы с учетом конкретных экономических, политических и социальных условий развития общества.
Отдельные принципы налогообложения, такие как множественность налогов, удобство, экономность и некоторые другие, достаточно легко выполнимы, и даже обязательны. Абсолютное же соблюдение других принципов, например равенства и справедливости, соразмерности и др., практически невозможно, но государство обязано придерживаться их при построении налоговой системы.
Нередко теоретики и практики налогообложения выделяют также и другие принципы, в частности: принцип федерализма, принцип плавности, принцип единства налоговой и финансовой политики, принцип равноправия субъектов федерации в сфере налогообложения, принцип социальной направленности, принцип разделения законодательной и исполнительной власти и т. д. Нетрудно заметить, что указанные правила представляют собой по существу составную часть приведенных выше организационных, экономических или правовых принципов, и поэтому придавать им статус самостоятельного принципа налогообложения вряд ли целесообразно.
Не случайно поэтому экономическая наука к настоящему времени четко не определила границы принципов налогообложения.
Экономическая сущность налогов проявляется через их функции, которые реализуются непосредственно в процессе налогообложения: отражают систему отношений и взаимосвязи государства и отдельного налогоплательщика. Функция (лат. functio-исполнение, совершение) представляет собой внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений. По словам крупнейшего советского экономиста В.П. Дьяченко, " функции той или иной экономической категории ? проявление ее сущности в действии, т. е. выражение общественного назначения данной экономической категории " (Дьяченко В.П. Товарно-денежные отношения и финансы при социализме. М.: Наука, 1974. С. 452. ).
Каждая из выполняемых налогом функций проявляет внутреннее свойство, признаки и черты данной экономической категории, а также показывает, каким образом реализуется общественное назначение налога как части единого процесса воспроизводства, как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов.
Функции представляют собой формы движения налогов как финансовой категории. Именно функции налогов предопределяют их роль и значение во всей совокупности финансовых отношений. Каждая из функций налога реализует то или иное назначение налога, во взаимодействии они образуют систему.
В настоящее время в экономической науке нет единой, устоявшейся точки зрения на количество выполняемых налогом функций. При этом одни ученые называют только две такие функции ? фискальную и экономическую (Некоторые ученые, выделяя две функции, вместо названия " эконoмическая " употребляют термины " регулирующая " или " распределительная ", закладывая в них то же содержание. ), полагая, что они охватывают весь спектр налоговых отношений и их влияние как на экономику в целом, так и на отдельные хозяйствующие субъекты. По мнению других, кроме фискальной функции налоги выполняют, по меньшей мере, еще три: распределительную, стимулирующую и контрольную. Cчитается, что первое разграничение функций налогов характерно для развитых рыночных отношений. Подобный разброс мнений далеко не случаен, поскольку сторонники наличия только одной экономической (или распределительной, или регулирующей) функции сверх фискальной функции при раскрытии ее экономической сути определяют различные сегменты этой функции, отображающие процессы распределения, стимулирования и контроля. Иначе и не может быть, поскольку все функции налога не могут существовать независимо одна от другой, они взаимосвязаны и взаимозависимы и в своем проявлении представляют собой единое целое. Таким образом, различия во взглядах на количество выполняемых налогом функций не являются принципиальными.
Разграничение функций налога носит в значительной мере достаточно условный характер, поскольку они осуществляются одновременно, и отдельные черты одной функции непременно присутствуют в других функциях.
Единство функций обуславливает взаимную и внутреннюю противоречивость, а также самостоятельность каждой функции налогов. Вместе с тем в совокупности все функции налогов предопределяют государственную налоговую политику и ее влияние на экономическую ситуацию в стране.
Основная задача органов власти как раз и состоит в том, чтобы при умелом сочетании всех присущих налогу функций, исходя из экономической, социальной и политической обстановки в обществе, усиливать влияние одних функций и ослаблять действие других. Думается, что было бы более обоснованным, не упрощая данную проблему, говорить все же о четырех функциях налога. Это дает возможность выделить характерные особенности, присущие только данной функции, с тем чтобы государство могло более активно использовать налоги как инструмент рыночного управления экономикой.
Рассмотрим суть и механизмы налоговых функций.
Фискальная функция (лат. fiscus-государственная казна) является основной функцией налога. Фиском в Древнем Риме называлась военная касса, где хранились предназначенные к выдаче деньги. С конца I в. до н. э. фиском стала называться частная казна императора, находившаяся в ведении чиновников и пополнявшаяся доходами с императорских провинций. С IV в. н. э. фиск ? единый общегосударственный центр Римской империи, куда стекались все виды доходов, налогов и сборов, производились государственные расходы и т. д. Oтсюда, собственно, и пошло обозначение термином " фиск " государственной казны.
Фискальная функция носит всеобъемлющий характер, распространяется на все физические и юридические лица, которые, согласно действующему налоговому законодательству, обязаны платить налоги. Oна изначально характерна для любого налога, для любой налоговой системы любого государства. И это естественно, ведь главное предназначение налогаобразование государственного денежного фонда путем изъятия части доходов организаций и граждан для создания материальных условий функционирования государства и выполнения им собственных функций ? обороны страны и защиты правопорядка, решения социальных, природоохранных и ряда других задач. Так, по определению К. Маркса, экономическим воплощением существования государства являются налоги. Считается, что все остальные функции налогов в какой-то мере являются производными фискальной, поскольку фискальная направленность налога хотя и не является исключительной, но всегда остается основообразующей. Благодаря именно фискальной функции создаются реальные объективные предпосылки для вмешательства государства в экономические отношения, т. е. в процесс перераспределения части стоимости валового внутреннего продукта. Ведь в конечном счете с помощью фискальной функции налогов происходит огосударствление строго необходимой части стоимости ВВП. При этом с развитием рыночных отношений и повышением экономического состояния общества значение фискальной функции возрастает, что является ответной реакцией на международное обобществление капитала в условиях глобализации, расширение деятельности государства, усложнение процесса современного производства, возникновение новых социальных проблем. Именно фискальная функция предопределяет появление и проявление других функций налога.
Наиболее тесно с фискальной связана распределительная функция налога, выражающая его экономическую сущность как особого централизованного фискального инструмента распределительных отношений. Суть данной функции заключается в том, что с помощью налогов через бюджет и установленные законом внебюджетные фонды государство перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в социальную, осуществляет финансирование крупных межoтраслевых целевых программ, имеющих общегосударственное значение. Прeжде всего, это проявляется в разделении налогов на косвенные и прямые.
Косвенные налоги являются наиболее простыми для государства с точки зрения их взимания, но также достаточно сложными для налогоплательщика с точки зрения уклонения от их уплаты. Привлекательность для государства эти налоги имеют еще и потому, что поступления их в казну прямо не привязаны к финансово-хозяйственной деятельности субъекта налогообложения, и фискальный эффект достигается и в условиях падения производства и даже убыточной работы предприятий и организаций. Вместе с тем государство в силу этих особенностей косвенного налогообложения вынуждено использовать и прямые налоги, чтобы под налоговое воздействие попало как можно большее число объектов деятельности налогоплательщика: создающее материально-техническую основу деятельности имущество предприятий, рабочая сила, потребляемые в производстве ресурсы, доход. Это создает достаточную устойчивость налоговых поступлений и одновременно усиливает зависимость размера уплачиваемых налогоплательщиком налогов от эффективности его деятельности. Кроме того, косвенные налоги в большинстве своем заложены в цене, и, если эта цена приемлема для рынка, они автоматически перекладываются на покупателя, не оказывая тем самым существенного влияния на возможности хозяйствующего субъекта по расширенному воспроизводству. В подобной ситуации косвенный налог представляется в виде надбавки к цене, за которую производитель готов продать товар, работу или услугу. В противоположность косвенным прямые налоги, исчисленные с соответствующих баз, в большей мере сокращают возможности по расширенному воспроизводству, отвлекая значительную часть дохода, которая соответствует равновесной цене. Вместе с тем в практической деятельности в связи с колебаниями рыночной конъюнктуры указанные различия зачастую нивелируются.
Несомненно, особо важным представляется направление перераспределяемых финансовых ресурсов в инвестиции в капиталоемкие и фондоемкие сектора экономики с длительными сроками окупаемости затрат, т. е. переложение повышенных рисков с экономических субъектов на государство. Система налоговых ставок, права органов государственной власти субъектов Федерации и местного самоуправления по их установлению, а также бюджетная система позволяют перераспределять финансовые ресурсы и по территориям страны.
Иногда аккумулирование средств на восстановление используемых ресурсов, воспроизводство минерально-сырьевой базы раccматривают как вoспроизводственную подфункцию налогов.
Устанавливая систему налогов с физических лиц, государство осуществляет перераспределение доходов своих граждан, направляя часть финансовых ресурсов наиболее обеспеченной части населения на содержание наименее обеспеченной. Именно за счет данного перераспределения обеспечивается социальная стабильность в стране. Поэтому не случайно распределительную функцию достаточно часто называют еще и социальной, поскольку она выражается в перераспределении доходов в масштабах всего общества.
Как активный участник распределительных и перераспределительных процессов налоги не могут не оказывать существенного воздействия на сам процесс воспроизводства. Здесь находит свое проявление стимулирующая функция налогов. Ее практическая реализация осуществляется через систему налоговых ставок и льгот, налоговых вычетов и налоговых кредитов, финансовых санкций и налоговых преференций. Немаловажное значение в реализации этой функции имеет и налоговая система сама по себе: вводя одни налоги и отменяя другие, государство стимулирует развитие определенных производств, регионов и отраслей, одновременно сдерживая развитие других.
Налоги в существенной мере влияют на уровень и структуру совокупного спроса, который в свою очередь может содействовать как развитию производства, так и его сдерживанию. От уровня налогов зависит во многом соотношение между издержками производства и ценой продукции, которое является определяющим для производства. Влияние налогов на совокупный спрос осуществляется также через налоговое регулирование оплаты труда.
Очень часто государство широко использует протекционистские мероприятия, направленные на поддержку отечественных производителей с помощью высоких импортных таможенных пошлин. При этом иногда эти мероприятия государственной протекционистской экономической политики рассматриваются как дестимулирующая подфункция налогов.
С помощью налогов государство цeленаправленно влияет на развитие экономики и ее отдельных отраслей, структуру и пропорции общественного воспроизводства, накопление капитала, ресурсосбережение, платежеспособный спрос населения и др. В этом проявляется тесная связь стимулирующей функции налогов с распределительной функцией.
Одновременно следует отметить, что и распределительная, и стимулирующая функции налогов направлены на обеспечение устойчивого развития как экономики в целом, так и отдельного хозяйствующего субъекта. Хотя регулирующая функция преимущественно реализуется в макроэкономическом аспекте, а стимулирующая функция налогов, в основном, посредством определенной мотивации хозяйствования ориентирована на микроэкономические процессы.
Дискуссионным представляется выделяемая иногда поощрительная особенность (подфункция) налогов, когда они могут иметь избирательный характер, к той или иной категории граждан страны. В законодательном порядке устанавливается особый порядок обложения доходов физических лиц, которые имеют особые заслуги перед обществом: участники войн, граждане, добившиеся особых достижений, и др. При этом налоги характеризуются строго конкретной социальной направленностью. Эта особенность налогов отличается от стимулирующей функции тем, что, главным образом, затрагивает только физические лица и является, в определенном смысле, лишь простым способом реализации государственной социальной политики.
С распределительной и фискальной функциями тесно связана контрольная функция налогов. Механизм этой функции проявляется, с одной стороны, в проверке эффективности хозяйствования и, с другой стороны, в контроле за действенностью проводимой экономической политики государства. Действительно, в условиях острой конкуренции, свойственной рыночной экономике, налоги становятся одним из важнейших инструментов независимого контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов: обоснованностью источников доходов, их легитимностью и направлениями расходования финансовых средств. При прочих равных условиях из конкурентной борьбы выбывает в первую очередь тот, кто не способен рассчитаться с государством.
Развитая контрольная функция позволяет осуществлять всесторонний контроль за полнотой и своевременностью поступления налогов в государственный бюджет. Одновременно эффективная контрольная функция налогов препятствует уклонению от уплаты налогов и подрывает финансовую основу теневой экономики, поскольку уплата налогов с доходов означает признание их законности, и напротив, сокрытие доходов от налогообложения в силу их нелегального характера преследуется государством. Именно контрольная функция обеспечивает необходимый уровень устойчивой мобилизации налоговых доходов в государственный бюджет, который должен быть достаточным хотя бы на минимальном уровне для качественного выполнения государством конституционных функций. Одновременно с этим нехватка в бюджете финансовых ресурсов сигнализирует государству о необходимости внесения изменений или непосредственно в налоговую систему, или в социальную сферу, или в бюджетную политику.
Недостаточно обоснованным представляется объединение некоторыми экономистами распределительной, стимулирующей и контрольной функций в одну регулирующую функцию или выделение регулирующей функции в качестве дополнительной пятой функции налогов. Хотя, безусловно, с момента, когда государство стало выступать активным участником организации хозяйственной жизни общества, появилось и налоговое регулирование. Действительно, налоговое регулирование неразрывно связано с воспроизводственным прoцессом в целом и развитием отдельных отраслей и сфер. Так, нaпример, в налоговой практике большинства стран применяются налоговые платежи за пользование природными ресурсами, формируются отраслевые и другие фонды.