Методы налогообложения в России и мире

Налоги и налоговая система

Контрольные вопросы по предмету

0


Подпишитесь на бесплатную рассылку видео-курсов:

Смотреть лекцию по частям


Текст видеолекции

Тема 5 «Методы налогообложения в России и в мире»

 

1. Характеристика методов налогообложения

2. Применение прямых и косвенных налогов в различных странах мира

 

1.

Под методом налогообложения понимается порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.

Метод налогообложения близко связан со ставкой налога. Существует три метода налогообложения: равное, пропорциональное и прогрессивное.

  1. При равном налогообложении устанавливается одинаковая сумма налога для каждого налогоплательщика без учета налогооблагаемой базы, имущественного положения налогоплательщика и т. п. Данный метод более широко применялся в прошлом, когда, например, устанавливалась одинаковая сумма сбора для всех жителей государства при необходимости выкупа короля из плена.
  2. Пропорциональное налогообложение характеризуется одинаковой налоговой ставкой для каждого налогоплательщика, и размер ее не зависит от роста или уменьшения налоговой базы, чего нельзя сказать о сумме налога, которая соответственно изменению налоговой базы возрастает или уменьшается. Сегодня метод пропорционального налогообложения применяется в отношении доходов физических лиц: вне зависимости от размера дохода, подоходный налог взимается по ставке 13%.
  3. Прогрессивное налогообложение. Существование такого метода налогообложения обусловлено существенной несправедливостью предыдущего, пропорционального метода по отношению к низкообеспеченным слоям населения по сравнению с лицами, имеющими более высокий доход. Дело в том, что доля дохода, употребляемого на удовлетворение первоочередных потребностей, у этих двух категорий существенно отличается. Так, лица с низкими доходами зачастую всю заработную плату пускают на приобретение продуктов питания, в то время как более обеспеченные слои затрачивают на эти цели не более 5% дохода. Поэтому уплата налога с одинаковой налоговой ставкой более обременительна для первых, чем для последних. Для устранения этой несправедливости применяется прогрессивный метод налогообложения, суть которого заключается в увеличении ставки налога с ростом налоговой базы.

Существуют несколько видов прогрессивного налогообложения:

  1. простая поразрядная прогрессия. В данном случае налогооблагаемая база (например, 100 тыс. руб.) подразделяется на разряды и для каждого разряда устанавливается твердая сумма налога (оклад в абсолютной сумме).

Для получения суммы налога необходимо правильно определить разряд. Неудобство данного метода заключается в неравномерности обложения лиц, получающих доходы, близкие к границам разряда. Например, суммы в 49 тыс. и 51 тыс. руб. будут облагаться соответственно 10 тыс. и 20 тыс. руб. налога;

  1. простая относительная прогрессия. Налогооблагаемая база в данном случае также делится на разряды, но эта дифференциация используется лишь для определения ставки налога, которая затем применяется ко всей сумме;
  2. сложная прогрессия. Налогооблагаемая база делится на разряды, для каждого из них устанавливается отдельная ставка. Однако в отличие от других видов прогрессивного налогообложения здесь каждый разряд существует самостоятельно, облагается по своей ставке. Суммы налога, определенные для каждого разряда, затем складываются, и таким образом определяется итоговая сумма налога.

Сложная прогрессия на сегодняшний день в мире применяется наиболее широко, что обусловлено повышенной плавностью налогообложения;

  1. скрытые системы прогрессии. Эффект прогрессии в данном случае достигается не путем манипуляции со ставками, а иными методами, например путем предоставления неодинаковых налоговых льгот.

С проблемой переложения и, как позже будет показано, классификации налогов тесно связано теоретическое обоснование их деления на прямые и косвенные. Научная обоснованность подобной классификации крайне важна для выработки практических рекомендаций построения налоговых систем, которое может быть ориентировано либо на доминирование в них прямого обложения доходов и имущества, либо на косвенное обложение потребления. Поэтому теоретическая дискуссия о том, какие налоги являются прямыми, а какие — косвенными и какие из них лучше для народного хозяйства, продолжается уже три столетия. Проследим ее основные вехи.

Несмотря на то что с древних времен практикой были апробированы различные формы обложения имущества и потребления, первыми теоретически обосновали разделение налогов на прямые (непосредственные) и косвенные (посредственные) лишь в середине XVIII в. физиократы Ф. Кенэ и А. Тюрго. Находясь в плену своих заблуждений о производительности только земледельческого труда, под прямыми они понимали налоги, налагаемые непосредственно на производящие классы — обрабатывателей и владельцев земли. Непрямыми, или посредственными, т.е. косвенными, они называли все остальные налоги, поскольку они не прямо, а опосредованно, через цену товара, падают в конечном итоге на обрабатывателей и владельцев земли.

А. Смит в конце XVIII в. существенно усовершенствовал эту градацию. Он считал, что прямое обложение не может ограничиваться исключительно налогом на доходы от земледелия. Прямыми являются также налоги на заработную плату рабочих и на предпринимательскую прибыль собственника капитала. К косвенным он предложил относить все налоги, которые связаны с расходами и перелагаются в конечном итоге на потребителей товаров и услуг.

Вводя фактор переложимости в понятие косвенных налогов, он не смог сделать его разграничивающим. Его убежденность, что налоги на заработную плату обязательно перелагаются на собственников капитала, помешала в этом. Разграничивающим эти группы налогов критерием, по А. Смиту, является обложение доходов либо расходов. А. Смит сохраняет негативное отношение к косвенным налогам, считая их уменьшающим потребительский спрос населения, что неизбежно влечет сокращение производства. Тем не менее он уже не столь категоричен, как физиократы, отдавая должное фискальной значимости этих налогов, без которых государство будет не в состоянии обеспечить свои доходы.

В XIX в. отмечаются более глубокие изыскания природы и последствий прямых и косвенных налогов, однако единства взглядов не наблюдается. Это подтверждается значительным разбросом мнений относительно разграничивающих признаков данных групп налогов, проявившемся также в споре о наилучшей классификации налогов. Все их многообразие ученые сводят к четырем теоретическим концепциям, схематично представленным на рис. 1.

 

 

Рис. 1. Сущность основных концепций разграничения налогов

 

Сторонники первой концепции доказывают, что основой такого деления должен служить признак платежеспособности налогоплательщика. Так, по Гоффману (1765—1845), прямые налоги взимаются с существующего — с гражданина, владения, права, а косвенные — с действия. При этом поскольку уплата прямых налогов связана с получением доходов или наличием имущества, то их характеризуют показатели длительной платежеспособности плательщика. Уплата косвенных налогов связана с осуществлением текущих расходов, следовательно, их характеризуют показатели его временной (текущей) платежеспособности.

Согласно второй, достаточно популярной, концепции наиболее приемлемым признаком для их разграничения служит признак пере-ложимости. Так, К. Pay называл прямыми налогами те, которые непосредственно падают на их плательщиков, т.е. налоги не перелагаемые, где плательщик и носитель являются одним и тем же лицом. Косвенными являются налоги, которые успешно перекладываются на потребителя посредстврм включения их в продажные цены товаров, т.е. налоги перелагаемые, где плательщик и носитель различаются.

В соответствии с третьей концепцией, сторонниками которой были Н. Канар, А. Вагнер, И.М. Кулишер, разграничивающим признаком следует считать предмет обложения. Прямыми налогами, по их мнению, являются те, которыми облагается владение и (или) приобретение дохода либо имущества, а косвенными — потребление. К этой концепции примыкает также воззрение Л. Штейна, который считал прямыми налоги на производство дохода, а внешним признаком — их взимание «по оценке»; косвенными — налоги «на труд в потреблении», которое он осуществляет, а внешним признаком — взимание «по тарифу».

И наконец, в четвертой концепции разграничивающим признаком служит степень персональности, или объектности, налогов, т.е. различное отношение к субъекту и объекту налога. Прямыми следует считать налоги, в наибольшей степени связанные с личностью плательщика (субъектом налога). Они по своей сути являются персонально-окладными и потому имеют персонифицированную административно-техническую организацию в виде различных списков, кадастров, учитывающих как объекты, так и субъекты обложения. Эти налоги прямым образом связаны с платежеспособностью субъектов.

Персонально-окладными назывались налоги, в которых заранее были известны объект и субъект налога (налогоплательщик), а главное — оклад налога, т.е. сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет.

Косвенными являются налоги, не связанные с личностью какого-либо заранее определенного их плательщика, а завязанные на установленный объект обложения, потому они по своей сути являются объектно-неокладными1. При введении этих налогов законодатель не имеет в виду соотносить их с имущественным положением тех лиц, на которых формально падает их уплата, так как видит в этих лицах не фактических, а лишь юридических плательщиков, только авансирующих уплату налога, но перелагающих его на других лиц. Соразмерять сумму налога с имущественным положением фактических носителей налога законодатель не может, потому что они ему неизвестны, ведь как осуществится переложение (вперед или назад), он узнать так и не сможет.

Очевидно, что каждая из этих концепций имеет определенные погрешности и спорные моменты, не позволяющие им претендовать на универсальность в теоретическом обосновании разделения налогов на прямые и косвенные, их природы. Доминирующей была и продолжает оставаться концепция разделения этих налогов по признаку переложимости, хотя и другие признаки используются в качестве второстепенных. Эта концепция, конечно, далеко не идеальна, но в наибольшей мере вскрывает природу различий в переложимости и адресности данных групп налогов. С позиций данной концепции обоснованными будут следующие определения.

Прямые налоги — условное понятие, обычно обозначающее группу труднопереложимых налогов с доходов и имущества налогоплательщиков, взимаемых непосредственно с фактов получения ими дохода и владения имуществом.

Косвенные налоги — условное понятие, обычно обозначающее группу налогов на товары и услуги, которые включаются в виде надбавки к продажным ценам (тарифам), оплачиваются в конечном итоге потребителями и потому успешно перелагаются на них.

Главный вывод, который был сделан в начале XX в., — разделение налогов на прямые и косвенные в значительной мере условно, однако игнорировать его нецелесообразно, поскольку принципиальные различия в большинстве случаев прямого и косвенного обложения все-таки сохраняются. Эти различия объективны, несмотря на неудачи.

Объектно-неокладными назывались налоги, в которых заранее определялся только объект налога, субъект выявлялся позже, если он имел отношение к такому объекту, а величину оклада определял и декларировал сам субъект по факту каких-либо облагаемых действий с объектом создания универсальной теории их обоснования. Поэтому трудно согласиться с мнением отдельных экономистов, говорящих об аморфности понятий прямого и косвенного обложения. Так называемое перерождение (трансформация) косвенных налогов в прямые, и наоборот, в ряде случаев действительно наблюдается. Но это скорее исключение из правила, не дающее оснований отменить само правило.

Все аргументы «за» и «против» косвенных налогов сведены воедино на рис. 2.

 

Рис. 2. Аргументы «за» и «против» косвенных налогов

 

Практически все аргументы «за» исходят из фискальных интересов государства, а аргументы «против» — из интересов развития рынка и обеспечения социальной справедливости. Взвешивая их, необходимо учитывать, что с потребностями социально-экономического развития страны связаны не только развитие рынка, но в той или иной степени и фискальные интересы государства.

Говоря о позитивных и негативных сторонах косвенных налогов, нельзя упускать из вида то обстоятельство, что наряду с прямыми налогами некоторые из них активно участвуют в регулировании экономики. В частности, акцизы используются для выравнивания конкурентных условий на потребительском рынке, а таможенные пошлины — для защиты интересов отечественных производителей.

Вопрос об оптимальном соотношении прямого и косвенного налогообложения является одним из самых сложных. На основании абстрактных рассуждений, не учитывающих конкретных условий и тенденций социально-экономического развития страны, сделать однозначного вывода в пользу тех или иных налогов нельзя. Ответ следует искать для каждой конкретной страны на определенном этапе ее истории. Тем не менее накопленный мировой опыт позволяет сделать некоторые общие выводы. На рисунке 3 показано изменение соотношения прямых и косвенных налогов в формировании налоговых доходов бюджетов некоторых европейских стран на протяжении XX столетия, демонстрирующее общую тенденцию возрастания роли прямого налогообложения.

 

Рис. 3. Изменение соотношения прямых и косвенных налогов в налоговых доходах бюджетов некоторых европейских, стран в течение XX в

 

Если в конце XIX в. косвенные налоги составляли в рассматриваемых странах в среднем около 2/3 налоговых доходов, то к концу XX в. их доля сократилась в среднем до 1/3 Таким образом, в развитых странах предпочтение отдавалось развитию рынка, приводящему к укреплению налоговой базы по прямым налогам. При этом существенно изменилась и структура косвенного налогообложения. Резко сократилось фискальное значение таких косвенных налогов, как таможенные пошлины и акцизы, которые перешли в разряд преимущественно регулирующих. Если в конце XIX в. в промышленно развитых странах удельный вес таможенных пошлин в налоговых доходах бюджетов доходил почти до 50%, то к началу 1990-х гг. он сократился в США до 1,6%, в Великобритании — до 1,2, в Японии — до 1,3, в ФРГ — до 2,5, во Франции — до 7,6%. Удельный вес акцизов в налоговых доходах бюджетов индустриальных стран, еще в 1960-е гг. составлявший около 30%, сократился до 16—18%. Начиная с конца 1960-х гг. основным с точки зрения формирования доходов бюджетов косвенным налогом становится налог на добавленную стоимость, заменивший большинство прежних налогов с оборота.

Достигнутое к началу 1980-х гг. сокращение удельного веса косвенных налогов в доходах бюджетов развитых стран является, по-видимому, близким к предельному. Налоговые реформы, проведенные в 1980-е гг. практически во всех этих странах, были направлены на либерализацию методов государственного регулирования экономики и сопровождались снижением ставок подоходного и корпоративного налогов. Доходы бюджетов пришлось компенсировать за счет расширения налоговой базы и повышения ставок косвенных налогов, прежде всего НДС.

Таблица 1 - Изменение ставок НДС в некоторых странах

Страна

Год введения НДС

Стандартная ставка НДС, %

первоначальная

1988 г.

1998 г.

Австрия

1973

8

20

20

Бельгия

1971

18

19

21

Великобритания

1973

10

15

17,5

Греция

1987

18

18

18

Дания

1967

10

22

25

Ирландия

1972

16

25

21

Испания

1986

12

16

16

Италия

1973

12

18

19

Мексика

1980

10

15

15

Нидерланды

1969

10

15

17,5

Турция

1985

13,6

18,6

-

Франция

1968

10

14

20,6

ФРГ

1968

18

22

16

Швеция

1969

12

20

25

 

Из представленных в таблице стран лишь Греция сохранила первоначальную ставку НДС, и то только потому, что она изначально была установлена на достаточно высоком уровне. Во всех остальных странах первоначальные ставки НДС были повышены, и тем больше, чем ниже была первоначальная ставка. Определившуюся к концу XX в. роль косвенных налогов в налоговых доходах бюджетов развитых стран можно оценить на примере стран — членов ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития создана в 1961 г. и включает в настоящее время 30 стран) (рис. 4).

 

Рис. 4.. Доля косвенных налогов в налоговых доходах бюджетов стран ОЭСР в 1997 г.

 

В среднем по ОЭСР в 1997 г. доля косвенных налогов в общих налоговых доходах бюджетов стран — участниц организации составляла 32,1%, а для стран Европейского союза (ЕС) в среднем составляет 30,9%. Вместе с тем некоторые страны (Мексика, Исландия, Корея, Португалия, Греция) явно выпадают из общей картины, и это заставляет нас продолжить рассмотрение данного вопроса.

Картина эволюции косвенного налогообложения будет неполной, если проигнорировать неравномерность экономического развития различных стран. Рассмотрим одновременный срез структуры бюджетных поступлений стран с различным уровнем экономического развития. Подобное исследование для бюджетов 104 государств проведено в начале 1980-х гг. американским экономистом Р. Гуде.

Исследование показало, что, несмотря на большое количество принятых во внимание стран с огромными различиями в социально-экономических и политических условиях, национальных традициях и т.п., по структуре доходов своих бюджетов все они объединяются в четыре основные группы. Тенденции изменения структуры доходной части бюджетов при переходе от одной группы к другой выражены очень четко: чем ниже уровень экономического развития страны, тем выше значение косвенных налогов для формирования доходов ее бюджета, причем особенно сильно возрастает роль косвенных налогов, взимаемых при внешнеторговых операциях (рис. 5).

 

Рис. 5. Роль косвенных налогов от внешней торговли в доходах бюджетов стран с различным уровнем экономического развития (в % от общих доходов)

 

Закономерность подобного распределения наглядно объясняет графическая модель, предложенная Р.Г. Гаджиевым. На рисунке 6 представлены зависимости расходов на потребление С от суммы получаемых доходов К для развитых и развивающихся стран.

 

Рис. 6. Соотношение прямого и косвенного налогообложения в странах с развитой (а) и слаборазвитой (б) рыночной экономикой

Прямая ОА, проходящая через начало координат под углом 45° к осям, соответствует равенству расходов на потребление доходам, когда все получаемые доходы полностью расходуются на потребление. Однако при доходах, превышающих прожиточный минимум, действует так называемый психологический закон Дж. Кейнса, со; гласно которому расходы на потребление растут медленнее, чем доходы (прямые KB). Часть доходов используется на накопления. Склонность людей .к накоплениям определяется многими факторами, включая национальные традиции, но обычно в развитых странах с высоким уровнем доходов она выше, чем в развивающихся, что отражается в различных углах наклона прямых ОВ. В результате линия потреб ления представляет собой ломаную DKB: в пределах прожиточного минимума расходы на потребление остаются постоянными и равными этому минимуму (если доходы меньше прожиточного минимума, на потребление расходуются прежние накопления), а при доходах выше прожиточного минимума изменяются в соответствии с психологическим законом Дж. Кейнса.

В развитых странах, как правило, доходы в пределах прожиточного минимума освобождаются от подоходных налогов. Таким образом, доходы, не превышающие КтЫ, подвергаются только косвенному налогообложению при расходовании на потребление. Используемые на потребление доходы свыше У (соответствующие прямой KB) облагаются как косвенными налогами на потребление, так и прямыми налогами на доходы. Доходы, используемые на накопления (область между прямыми ОА и KB), облагаются только прямыми налогами.

Помимо большего угла наклона прямой KB развивающиеся страны отличаются от развитых еще и тем, что в них не облагаемый прямыми налогами доход обычно меньше прожиточного минимума (на рис. 6 (б) он обозначен Т). В результате возникает зона дополнительного прямого налогообложения доходов, лежащих в пределах от Т До Ymin. Бремя прямых налогов увеличивается, причем в большей степени для категории налогоплательщиков с относительно низкими доходами.

Сравнение а и б на рис. 3.9 показывает, что с ростом уровня доходов в стране база прямого налогообложения расширяется. Отсутствие прямого подоходного налогообложения на участке OYmjn в развитых странах компенсируется эффективной системой прогрессивного налогообложения более высоких доходов. В развивающихся странах с относительно низким уровнем доходов основное значение для обеспечения бюджетных поступлений имеют зоны косвенного налогообложения, а недостаточность налоговой базы для прогрессивного прямого подоходного налогообложения приходится компенсировать искусственным увеличением прямого налогообложения в низкодоходной области.

Таким образом, соотношение прямых и косвенных налогов в доходах бюджета определяется в первую очередь уровнем экономического развития страны. При отсутствии достаточной налоговой базы по прямым налогам страны с низким уровнем экономического развития вынуждены формировать доходы бюджета преимущественно за счет косвенных налогов. Это объективный факт, с которым нельзя не считаться. Любые попытки изменения соотношения прямых и косвенных налогов, не соответствующего уровню экономического развития, приведут к резкому увеличению бюджетного дефицита и обострению социально-экономических проблем.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы.

1. В системе налогообложения любой страны (по крайней мере, в настоящее время) должны присутствовать прямые и косвенные налоги.

2. Соотношение прямого и косвенного налогообложения для конкретной страны связано с уровнем ее экономического развития.

3. Роль прямого налогообложения возрастает по мере экономического развития страны.

4. Политика стимулирования экономики путем снижения прямых налогов приводит к некоторому усилению роли косвенного налогообложения даже в развитых странах, но с сохранением ведущей роли прямого налогообложения.

Применительно к налоговой системе России правильный подход к проблеме соотношения прямого и косвенного налогообложения был охарактеризован Д.Г. Черником: «Мы ни в коем случае не должны отказываться ни от прямых, ни от косвенных налогов. Но обращаться с ними следует очень аккуратно, как с мощнейшим орудием воздей ствия на экономические процессы. Соотношение же их на разных этапах развития должно меняться».

Проведенный экскурс в происхождение теории налогов показывает, что мыслители многих стран на протяжении трех последних столетий внесли весомый вклад в становление теоретического фундамента современных налоговых систем. Наиболее важными из них представляются следующие: обоснование концептуальных принципов налогообложения; предложения по оптимальному сочетанию прямых и косвенных налогов; разработка основных положений подоходного налогообложения; развитие принципов справедливости и эффективности, анализ взаимосвязи налогов с другими экономическими инструментами, прежде всего с ценами и доходами.

Данные теории, безусловно, сыграли свою позитивную роль в стремлении правительств к уменьшению числа налогов и максимальному упрощению своих систем налогообложения, унификации объектов обложения. Во многом благодаря этим теориям оформилась крайне важная концептуальная догма: множественное обложение одного и того же объекта неприемлемо, одному объекту обложения должен соответствовать один налог, но ни один сколько-нибудь значимый объект при этом не должен уходить из-под обложения.

Что касается споров в части пропорционального и прогрессивного налогообложения, то, к сожалению, представленные выше методологические проблемы не могли не привести к постановке вопроса: нужно ли вообще преодолевать все эти сложности, связанные с прогрессивным обложением, не проще ли применять во всех налогах метод пропорционального обложения? Это и проще, и дешевле (имеются в виду издержки администрирования). Простейший ответ на него сформулировало в 2001 г. российское правительство, когда вопреки общемировой практике была убрана прогрессивность из подоходного обложения доходов граждан.

Идея справедливости в налогообложении впервые отчетливо прозвучала в теории единого налога, в основе которой лежит гипотеза о том, что налоги в итоге уплачиваются из одного источника — доходов. Практика налогообложения XX в. доказала несостоятельность и неосуществимость теорий единого налога, но не без их влияния финансовая наука проводила исследования, связанные с поисками более справедливых способов налогообложения.

Теории переложения возникли одновременно с налоговыми теориями, и можно сказать, что теория переложения как таковая является составной частью общей теории налогов. При изучении теорий переложения важно помнить, что их научность определялась степенью развития политической экономии и самой финансовой науки. Эволюция теорий переложения показывает, что по мере накопления научного потенциала в них изменялось соотношение политического и экономического начала в пользу последнего.

Установление зависимости между налогом и ценой является важным вкладом маржиналистов в повышение уровня научного обоснования проблемы переложения налогов. Они создали значительный задел для дальнейшего научного поиска в рамках статистического и синтезирующего направлений. Однако плодотворность статистического направления не следует переоценивать. Изначально ошибочное увлечение эмпиризмом не позволило получить выдающиеся результаты, однако отдельные их выводы, безусловно, следует признать оригинальными.

Все представленные выше обобщения блестяще удались Э. Селиг-ману. Не удалось ему в полной мере синтезировать единого мнения по составу перелагаемых и неперелагаемых налогов. Однако некорректно винить его в этом: слишком широк был разброс данных мнений в научной среде. Справедливости ради следует подчеркнуть, что единого мнения по данной проблеме до сих пор так и не существует.

Но даже полученные на тот момент обобщения уже позволяли правительствам целенаправленно подходить к налоговым преобразованиям. Яркий пример тому — введение в большинстве развитых стран прогрессивно-подоходного налога, практическая непереложи-мость которого у большинства исследователей не вызывала сомнений. Авторы некоторых налоговых преобразований уже осознанно стремились учитывать, кто должен быть носителем налога.

Основными практическими выводами теоретических исследований классификации налогов на прямые и косвенные в XIX в. стали следующие. Главный из них, не потерявший своей актуальности и сегодня: обе формы обложения имеют как достоинства, так и недостатки, наиболее эффективную налоговую систему можно построить только на основе их сочетания. Что касается доминирования одной из форм, то большинство ученых отдало предпочтение необходимости прямого обложения.

Относительно косвенного обложения расхожим стало мнение о необходимости его совершенствования. И.И. Янжул (1846—1914) даже сформулировал в 1890 г. шесть общих правил, которые следует соблюдать при организации косвенных налогов. Не потеряли актуальности эти правила и при сегодняшнем прочтении.

1. Косвенному обложению,должны подлежать главным образом предметы второстепенной важности, предметы первой необходимости должны по возможности освобождаться от него. Чем более предмет распространен в потреблении, тем он более необходим и тем менее следует его считать способным к косвенному обложению.

2. Не должно быть слишком большого числа косвенных налогов, ибо при большом количестве они имеют тенденцию сдерживать развитие промышленности и производительных сил страны.

3. Косвенные налоги должны распространяться лишь на такие объекты и взиматься лишь в такие моменты, когда есть возможность вовремя уследить за облагаемым предметом и настичь его. Налог должен поражать предмет прежде, чем он успеет перейти в руки потребителю. Следовательно, наилучшими в косвенном обложении должны считаться два способа: во-первых, когда налог целиком уплачивается вперед производителем; во-вторых, когда налог целиком уплачивается продавцом/В обоих способах они смогут вознаградить себя тем, что приложат к цене производимого (продаваемого) предмета авансированную уплату налога и сверх того — процент за средний временной разрыв до возврата от потребителя этих средств.

Первый способ более удобен тем, что легче администрируется, поскольку число производителей всегда меньше числа продавцов. Второй способ имеет то преимущество, что уплата налога здесь приближена к моменту потребления, в силу чего величина процента будет объективно меньше, а производитель не ощутит бремени его уплаты. Кроме того, следствием этого правила является вывод: не следует даже пытаться обложить косвенным налогом произведенные и потребленные предметы внутри домохозяйства.

4. Если облагаемый продукт разделяется по качеству и цене, то оклады косвенного налога также должны быть дифференцированы, по возможности прогрессивным образом. Например, сигары должны облагаться большим процентом налога в своей цене, нежели папиросы или махорка.

5. Высота окладов должна соотноситься как с характером облагаемых предметов, так и с величиной потребности в них. При этом она не должна вредить доходности косвенного налога, т.е. не должна переходить той границы, за которой вследствие чрезмерного уменьшения потребления данного продукта доход от его обложения начинает падать.

6. Косвенное обложение предметов отечественного производства обязательно должно сопровождаться установлением соответствующих таможенных пошлин на импортируемые предметы.

 

 

В мировой практике выделяют четыре модели систем налогообложения в зависимости от их ориентации на прямые и косвенные налоги: англосаксонскую, евроконтинентальную, латиноамериканскую, смешанную налоговую систему.

Англосаксонская модель применяется в таких странах как США, Германия, Италия, Австралия, Великобритания, Канада и др. Данная модель ориентирована в основном на прямые налоги с физических лиц. Доля косвенных налогов весьма незначительна.

Так, в структуре налоговых поступлений Великобритании в 2010-2011 годах процентная доля таких налогов как налог на доходы, социальные отчисления, часть из которых оплачивается гражданами, составляет около 55 %.

Примерно такая же картина наблюдается и по странам - членам ОЭСР, хотя там этот процент в целом ниже. В США подоходный налог с физических лиц составляет 44 % всех доходов, в Германии –38 % .

Евроконтинентальная модель характерна для таких стран как Германия, Нидерланды, Франция, Австрия, Бельгия. Модель отличается высокой долей отчислений на социальное страхование. Например, в Германии поступления на отчисления на социальное страхование составляют свыше 45% от общей величины доходов бюджета и 22% от косвенных налогов.

Поступления от прямых налогов значительно меньше поступлений от косвенных. Такие страны как Чили, Боливия, Перу, Бразилия, Мексика и другие применяют латиноамериканскую модель налогообложения, которая ориентирована на обложение традиционными косвенными налогами, что обусловлено высоким уровнем инфляции.

Смешанная модель сочетает в себе черты других моделей.

Государства выбирают ее для того, чтобы диверсифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.

Смешанная модель налогообложения применяется в Японии, где структура налоговых поступлений примерно такая же, как и в государствах с англосаксонской моделью.

Однако, в отличие от них, в Японии приоритет отдан не подоходному налогообложению, а взиманию страховых взносов.

Ряд авторов относят к этой модели Аргентинуи Италию. В Италии при значительном удельном весе косвенных налогов доля прямых составляет 36%.

В целом в экономически развитых странах наблюдается тенденция смещения в сторону прямого налогообложения –повышение роли прямых налогов характерно для Великобритании, Германии, Финляндии, Канады, Японии и США. Конечно, среди высокоразвитых стран есть и такие, в которых наблюдается ориентация на косвенное налогообложение –например, в Австралии, Италии и, особенно, в Швеции.

Не существует оптимальных налоговых теорий для всех стран, времен и народов при обосновании границы прямого и косвенного налогообложения. Кроме объективных факторов (доход, уровень потребления), в соотношении прямого и косвенного налогообложения необходимо учитывать национальные особенности населения страны, размеры всех видов потребления и потребностей.

Следует отметить, что Россия соответствует большинству признаков, которые характерны для латиноамериканской модели. Это обусловлено в основном историческими причинами (формирование налоговой системы в условиях высокого уровня инфляции) и сравнительной простотой администрирования косвенных налогов. Эти особенности российской налоговой системы обусловлены тем, что наша система налогообложения в ее современном виде существует всего около 20 лет, в отличие от налоговых систем многих развитых государств, которые формировались столетиями. Тем не менее, с развитием налоговой системы нашей страны роль и процентная доля прямых налогов имеет тенденцию к повышению.

Достоинства и недостатки прямых и косвенных налогов представлены в таблице 2.

Таким образом, косвенное налогообложение характеризует высокий фискальный потенциал и всеобщность в налогообложении («...только косвенные налоги могут привлечь к существенному участию в несении податного бремени мелкие сословия и рабочее население, тогда как высокое прямое налогообложение последнего не осуществимо».

Однако стоит помнить о том, что величина косвенных налогов не должна быть обременительно высока, чтобы обеспечить население необходимыми товарами. Косвенные налоги, будучи надбавкой к цене товаров, услуг, способствуют росту цен, снижая потребление. Однако, не всегда возможно полное переложение этих налогов на покупателя-потребителя. Распределение налогового бремени, зависит от эластичности спроса и предложения. С одной стороны, чем менее эластичен спрос на товар, тем более, налоговое бремя падает на потребителя. С другой стороны, чем менее эластично предложение, тем большую часть приходится платить производителям. Для смягчения отрицательного влияния косвенных налогов на производство, государству следует облагать преимущественно те товары, предложение которых и спрос на которые являются наименее эластичными.

 

 

Таблица 2 – Сравнительная характеристика прямых и косвенных налогов

Критерии сравнения

Прямые налоги

Косвенные налоги

Достоинства

Недостатки

Достоинства

Недостатки

Стабильность поступления в бюджет

 

Зависит от социально -экономической ситуации в стране и доходов граждан

Не так сильно зависит от экономической ситуации в стране

 

Скорость поступления

 

Ниже, чем у косвенных налогов

При внесении косвенных налогов в бюджет почти нет разрыва во времени с товарооборотом

 

Полнота поступления

 

Характерны недопоступления в бюджет

Не может сопровождаться недоимками

Использования механизма возмещения НДС в недобросовестных целях

Круг налогоплательщиков

 

Не столь широк

Широкий (т.к. облагаются товары широкого потребления)

 

Характер взимания

 

В основном принудительный

Условно-добровольный

 

Степень обременительности для налогоплательщиков

Открытость взимания является показателем налоговой культуры граждан

Высокая

Их взимание менее болезненно и «незаметно» для плательщиков

 

Тяжесть для производителя

 

Высокая степень тяжести, так как переложения на конечного потребителя налогового бремени не происходит (во всяком случае, не в 100% объеме)

До момента фактического перечисления в бюджет могут служить существенным источником пополнения оборотных средств у хозяйствующего субъекта

Из-за их прямого влияния на цену товаров снижается спрос, что отрицательно влияет на объемы выручки производителя

Степень влияния инфляции

 

Высокая

Низкая

Сами налоги влияют на рост инфляции

Издержки администрирования

Относительно невысокие затраты по контролю

Высокие затраты по учету

 

Высокие затраты по контролю

В странах с развитой рыночной экономикой прямое налогообложение является важным финансовым рычагом регулирования экономических процессов (инвестиций, накопления капитала, совокупного потребления, деловой активности и т. д.)

Рассмотрим соотношение прямого и косвенного налогообложения в России, используя данные таблицы 3

 

Таблица 3 – Соотношение прямого и косвенного налогообложения в России, %

Группы налогов

2010 год

2011 год

2012 год

прямые налоги

38,87

41,16

44,62

косвенные налог

61,13

58,84

55,38

 

Необходимо отметить, что суждение, согласно которому, чем большую долю в налоговой системе страны занимают прямые налоги, тем она более индустриально развита, не вполне объективно в условиях российской экономики. Дело в том, что, во-первых, из налоговой системы России были выведены таможенные пошлины, являющиеся косвенным налогом. Их удельный вес был соизмерим с основным косвенным налогом (НДС) и достигал до 40%. Во-вторых, более 85% всех налогов –прямые, однако удельный вес обоих видов налогов примерно одинаков.

В современной России данная модель несколько искажена. В нашей стране под прямое налогообложение попадает меньшая доля дохода, тем самым создается дополнительная зона прямого налогообложения до прожиточного минимума. Доход выше прожиточного минимума облагается по той же ставке.

Многие аналитики склоняются к мысли, что  было бы вполне справедливым введение в России прогрессивного прямого налогообложения. Однако возникает вопрос: есть ли в России граждане с таким доходом, который при существовании прогрессивного прямого налогообложения обеспечил бы необходимые поступления в бюджет?

Для ответа на этот вопрос приведем статистику. Богатые и очень богатые в России составляют 21,7% работающего населения. Что же касается динамики качества жизни, то за 20 лет реформ самые богатые россияне стали вдвое богаче, самые бедные –в 1,5 раза беднее. В пересчете на стоимость жилищно-коммунальных услуг средний доход упал втрое; доступность кино, театров и санаториев –вдвое. Госзатраты на детсад выросли с 16 до 22% среднегодовой зарплаты, а с учетом личных средств –до 27%, на высшее образование –с 53 до 64 и 65% соответственно. Семьи готовы тратить на образование детей все больше, но воспринимают эти расходы как инвестиции: премия (рост дохода благодаря высшему образованию) выросла втрое.

Снижение налогового бремени на производство и сферу услуг наиболее эффективно путем уменьшения прямых налогов, так как именно прямое налогообложение в отличие от косвенного в большей степени носит безвозвратный характер. Снижение ставок налога на прибыль организации, налога на доходы физических лиц позволяет экономическому субъекту получить больше средств в собственное распоряжение и соответственно возможность маневрирования ими.

Косвенные налоги имеют привлекательность по многим позициям: это и возвратный характер при реализации для производителей и предпринимателей; и стабильный источник поступлений в бюджетную систему страны.

Противники косвенного налогообложения утверждают, что оно тормозит продвижение товара от продавца к покупателю. Однако косвенные налоги имеют индифферентный характер по отношению к производителю и продавцу, при условии качества, спроса и разумного подхода к ценообразованию продукта. Безусловно, данные налоги утяжеляют цену товара или услуги, но при реализации происходит возмещение начисленного налога. В данном случае можно говорить о стимулирующей функции косвенных налогов, так как хозяйствующий субъект должен производить или брать на реализацию конкурентоспособную продукцию с позиций качества и цены. В виду того что косвенные налоги начисляются на сформированную цену и служат лишь отражением ее в фиксированной ставке, имеется возможность и необходимость регулировать элементы себестоимости, а также прибыль для достижения соответствующего спроса на продукцию по предлагаемой цене, тем более что снижение прямых налогов содействует этому.

Косвенные налоги, применяемые в условиях галопирующей инфляции, являются более надежным источником, нежели прямые, так как они более абстрагированы от формирования элементов цены и начисляются на цену в целом, что дает стабильное поступление доходов в бюджетную систему государства. Косвенное налогообложение фильтрует вторичный денежный поток, осаждая в бюджетную систему часть доходов, ушедших из-под прямого налогообложения. Доходы физических лиц, не попадающие под прямое налогообложение, могут быть использованы на потребление, которое в основной своей массе облагается косвенными налогами. Посредством оптовой и розничной торговли часть неучтенного дохода мобилизуется в бюджетную систему в виде НДС, акцизов.

Следует также заметить, что на российском рынке значительную долю в реализации составляет импортный продукт, поэтому подавляющая часть налоговых поступлений от этого сегмента экономики будет именно за счет косвенных налогов. По предположительным оценкам экономистов-аналитиков, «теневой» капитал создает более 50% объема ВВП. «Теневой» бизнес создает диспропорции в структуре экономики, в частности он стимулирует быстрый рост потребительского сектора. Неучтенные доходы, ушедшие от прямого налогообложения, попадают под обложение косвенными налогами.

Снижение налоговой нагрузки, в частности, за счет уменьшения налоговых ставок на прибыль и применения унифицированной ставки на доходы физических лиц, высвобождает больший объем прибыли и доходов в личное распоряжение хозяйствующего субъекта, а, следовательно, стимулируется инвестиционная и покупательская деятельность. Инвестиции опосредованно также попадают под косвенное налогообложение. Таким образом, косвенные налоги – это стабильный и неиссякаемый источник бюджетной системы РФ.

Аккумуляция косвенных налогов в бюджете и их превалирующий характер в нем дает возможность перераспределения государством в пользу малообеспеченных слоев населения. Кроме обеспечения функций самого государства, которые включают расходы на содержание аппарата управления, оборону и т. п., получаемые средства идут и на социальные выплаты, культуру, образование, научные расходы, то есть тем категориям граждан, которые не платят высоких косвенных налогов.

 

 

Литература

  1. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Д.Г.Черник, Е.А. Кирова, А.В. Захарова,  В.А. Сенков  –  М, ЮНИТИ-ДАНА, 2012 – 369 с.
  2. Налоги и налогообложение : Учебное пособие /  Г.А. Волкова, Г.Б. Поляк, Л.А. Крамаренко, М.Е. Косов –  М., ЮНИТИ-ДАНА, 2012 –  631 с.
  3. Налоги и налогообложение : Учебное пособие /  Н.В. Грызунова, М.В. Радостева –  М., Московский гуманитарный университет, 2012 –  631 с.
  4. Налоги и налогообложение Часть 1: Учебное пособие /  Е.Б. Шувалова, Е.А. Шувалов, Т.А. Шуртакова, Е.И. Сычева, А.С. Антипова, Г.А. Гроза –  М., Евразийский открытый институт, 2009 –  328 с.